Skarga kasacyjna

ul. Kwiatowa 12, 00-123 Warszawa, dnia 15.03.2024 r.

NaczelnySąd Administracyjnyza pośrednictwemWojewódzkiegoSądu Administracyjnegow Krakowie

Strona skarżąca:Jan Kowalskiul. Słoneczna 25, 30-001 Krakówreprezentowany przezdoradcę podatkowegoAnna Nowak12345ul. Polna 4, 31-002 Kraków

OrganDyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

SKARGA KASACYJNA

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), jako pełnomocnik Strony skarżącej (pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w załączeniu), zaskarżam w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20.01.2024 r., I SA/Kr 123/23, którego odpis wraz z uzasadnieniem został doręczony stronie skarżącej w dniu 27.01.2024 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) przez uznanie, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z praw majątkowych;

2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z kapitałów pieniężnych;

3) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest data zawarcia umowy ich sprzedaży;

4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez nieprzyjęcie, że momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;

5) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia przez mojego Mandanta umowy sprzedaży udziałów, tj. 10.10.2022 r.;

6) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez nieprzyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku datą powstania przychodu był dzień 15.11.2022 r., tj. dzień, w którym należność z tytułu sprzedaży udziałów wynikająca z umowy sprzedaży z 10.10.2022 r. stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;

7) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie jej z pominięciem treści art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w którym w sposób szczególny uregulowany został moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze:

- na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 20.01.2024 r., I SA/Kr 123/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05.12.2023 r., 0114-KDIP1-1.4011.XXX/2023.XXX, w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym.

W dniu 01.10.2023 r. Pan Jan Kowalski złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, która dotyczyła momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10.10.2022 r. Pan Jan Kowalski zawarł umowę sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy której dokonał sprzedaży 100 udziałów w "Firma XYZ" Sp. z o.o. w Warszawie, na łączną kwotę 100 000 zł. Jak wynika z § 4 ust. 4 przedmiotowej umowy, należność ta miała zostać zapłacona w terminie do dnia 15.11.2022 r. Należną kwotę otrzymał w dniu 20.11.2022 r.

W takim stanie faktycznym zadano pytanie, kiedy powstanie przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów. We wniosku wyrażono stanowisko, w którym odwołano się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, omówiono regulację art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz przytoczono § 4 ust. 4 umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów z 10.10.2022 r., że w omawianym stanie faktycznym przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów powstał po dniu 15.11.2022 r., czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższego stanowiska nie podzielił i w dniu 05.12.2023 r. wydał interpretację indywidualną, 0114-KDIP1-1.4011.XXX/2023.XXX, w której stanowisko podatnika wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że w omawianym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów (czyli w dniu 10.10.2022 r.), już w tej dacie powstał bowiem przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, określając moment powstania przychodu, zwrot "przychody należne, choćby nie były otrzymane" użyty w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy odkodować jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też w ocenie organu należało uznać, że datą, w której powstał przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy. Reasumując - organ podatkowy stwierdził, że skoro umowa została zawarta w dniu 10.10.2022 r. i w tej dacie powstał przychód, to podatek z tego tytułu należało uiścić w zeznaniu rocznym za 2022 r., w terminie do 30.04.2023 r.

W związku z powyższym na przedmiotową interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której to zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszej kolejności na znaczenie zasad stanowienia prawa i jedną z reguł tego stanowienia, zgodnie z którą przepis oznaczony mniejszą liczbą traktuje sytuację ogólną od przepisu oznaczonego większą liczbą.

Dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnych definicji pojęć "należny" i "wymagalny", zatem konieczne jest odwołanie się do znaczenia nadanego tym pojęciom w języku polskim. Sąd zauważył, że pojęcia "należne" i "wymagalne" w języku polskim mają odmienne znaczenie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca powstanie przychodu związał z należnościami za zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, chociaż należności te nie zostały jeszcze przez zbywcę otrzymane. Podkreślił, że w pojęciu "wymagalne" mieści się także pojęcie "należne", a coś, co nie jest należne, nie może być wymagalne, oraz że świadczenie należne jest wymagalne lub stanie się wymagalne. Z tych też powodów zdaniem Sądu należało uznać, że organ podatkowy trafnie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "należne".

Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 21b, 21c i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. została wyrażona zasada ogólna, która wskazuje, jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie przychodu. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14, 15, 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodu jest nazywana kasową definicją przychodu. Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., od kasowej definicji przychodu istnieją pewne wyjątki, które mają zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 14, 15, 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 19 u.p.d.o.f.

Kluczowy z punku widzenia niniejszej sprawy jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. Zgodnie z jego brzmieniem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że przychód ze sprzedaży udziałów jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednak nie jest on przychodem ze zbycia praw majątkowych, jak zakwalifikował go Sąd, lecz przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok w przedmiotowym zakresie został wydany z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Wracając do meritum sprawy, należy zauważyć, że brzmienie wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz zadane w nim pytanie sprowadzają spór w niniejszej sprawie do tego, jak należy rozumieć użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. sformułowanie "przychody należne".

Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminów "przychody należne" oraz "przychody wymagalne". Należy zauważyć jednak, że o ile brak definicji pojęcia przychodów należnych, który w praktyce niesie za sobą rozmaite trudności, należy uznać za pewne niedopatrzenie, o tyle w przypadku braku legalnej definicji pojęcia przychodu wymagalnego o takim niedopatrzeniu nie może być mowy, ustawodawca bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani razu nie posługuje się tym pojęciem w kontekście przychodów.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dał prymat wykładni gramatycznej spornego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., uznając za słuszne odwołanie się przez organ podatkowy jedynie do słownikowego znaczenia pojęć "należne" i "wymagalne". W mojej ocenie prawidłowe odkodowanie treści normy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jedynie w drodze zastosowania wykładni gramatycznej jest niewystarczające. Moim zdaniem niezbędne jest zastosowanie wykładni systemowej. Wydaje się, że potrzebę posłużenia się wykładnią systemową zauważył również Sąd, na co wskazuje odwołanie się w zaskarżonym wyroku do treści art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., który przecież bezpośrednio nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jednak w mojej ocenie w niniejszej sprawie ta wykładnia nie została dokonana w sposób prawidłowy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w swej treści jest podobny do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobieństwo polega na tym, że w treści obu tych przepisów ustawodawca posłużył się tym samym sformułowaniem, tj.: "za przychód [...] uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane [...]". Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Trzeba jednak zauważyć, że w art. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ust. 1c, który wyjaśnia, z jaką datą powstaje przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. W myśl ust. 1c art. 14 u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1f i 1g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Mając powyższe na uwadze, trzeba stwierdzić, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej z przychodem należnym będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy podatnik dokona czynności technicznej, tj. wystawi fakturę albo otrzyma należność od kontrahenta. Użytemu w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciu kwot (przychodów) należnych ustawodawca w ust. 1c nadał zupełnie inne znaczenie. Powstanie przychodu należnego bowiem powiązał tu z wystawieniem faktury albo z otrzymaniem należności.

Podobnej regulacji - jak ta zawarta w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. - w art. 17 u.p.d.o.f. nie ma. Oznacza to, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie związał momentu powstania przychodu ani z datą zawarcia umowy, ani z datą zapłaty. Gdyby tak było, wyraziłby on wprost taką intencję, tak jak uczynił to w przypadku art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca za przychód uznał jedynie te kwoty, które są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też uprawniony jest pogląd, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

W mojej ocenie o przychodzie należnym co do zasady można mówić jedynie wówczas, gdy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta (por. wyroki NSA: z 28.02.2018 r., II FSK 571/16, LEX nr 2468345; z 21.06.2017 r., II FSK 1905/15, LEX nr 2315411, i z 24.02.2016 r., II FSK 3182/14, LEX nr 2021542; wyrok WSA w Warszawie z 17.05.2017 r., III SA/Wa 2966/16, LEX nr 2306170).

Przechodząc na grunt art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie z żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, w orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się ich od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności czy też jej raty. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA: z 13.07.2017 r., II FSK 2005/15, LEX nr 2324013; z 11.05.2017 r., II FSK 1720/15, LEX nr 2306899; z 28.02.2017 r., II FSK 585/15, LEX nr 2261216; z 09.12.2016 r., II FSK 3212/14, LEX nr 2180085, i z 14.09.2016 r., II FSK 2186/14, LEX nr 2140310).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje nie - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - w dniu zawarcia umowy ich sprzedaży, lecz w dniu, w którym należność wynikająca z tej umowy stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mój Mocodawca powinien rozpoznać w dniu 15.11.2022 r. (niezależnie od tego, czy należną mu kwotę otrzymał, czy też nie), w tym dniu bowiem według przepisów kodeksu cywilnego należność wynikająca z umowy z 10.10.2022 r. stała się wymagalna, tj. należna w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a nie jak wskazano w zaskarżonym wyroku - w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów, tj. w dniu 10.10.2022 r.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę jak na wstępie.

Anna NowakDoradca podatkowy12345

Załączniki:1. Uwierzytelnione pełnomocnictwo;2. Dowód uiszczenia opłaty skarbowej;3. Odpis skargi kasacyjnej.